MSSF 16 Leasing – wyzwania przed spółkami

dr hab. Mikołaj Turzyński, prof. Uniwersytetu Łódzkiego, Katedra Rachunkowości, współpracownik Instytutu Rachunkowości i Podatków

Dla okresów sprawozdawczych, które rozpoczęły się po 1.01.2019 roku obowiązuje MSSF 16 „Leasing”. Standard ten zastępuje MSR 17 i znacząco zmienia rachunkowość korzystających (również najemców i dzierżawców, użytkowników wieczystych oraz uprawnionych z tytułu służebności), wprowadzając wymóg ujmowania zasadniczo wszystkich umów leasingu w bilansie, z wyjątkiem krótkoterminowych umów leasingu oraz umów, których przedmioty mają niską wartość. Dodatkowo MSSF 16 zawiera istotnie zmodyfikowaną definicję leasingu. W niniejszym artykule przedstawiono wybrane praktyczne wyzwania związane z procesem wdrożenia MSSF 16.

Identyfikacja umów leasingu i umów zawierających elementy leasingu

Przegląd umów o używanie aktywów zawartych przez spółkę rozpoczyna analiza tego, czy dany kontrakt spełnia definicję leasingu. Zgodnie z MSSF 16 umowa stanowi umowę leasingu, jeżeli zapewnia klientowi prawo do kontroli użytkowania zidentyfikowanego aktywa przez dany okres w zamian za opłatę. Jednym z nowych elementów definicji jest wymóg identyfikacji przedmiotu umowy. Identyfikacja może być zapewniona w sposób jednoznaczny – przez wprowadzenie stosownego zapisu w umowie (np. określenie numeru seryjnego, numeru VIN). Jeżeli taki zapis wskazujący konkretny zasób nie występuje, spółka powinna rozważyć, czy umowa określa w sposób domyślny składnik aktywów, co również pozwala na identyfikację przedmiotu leasingu. Taka domyślna identyfikacja ma miejsce wówczas, gdy korzystający ma wiedzę o istnieniu u finansującego składnika aktywów, który będzie przedmiotem umowy.

Należy zwrócić uwagę, że obok typowych umów o używanie aktywów, takich jak leasing, najem i dzierżawa, elementy leasingu zawierają także powszechnie występujące w obrocie gospodarczym prawo wieczystego użytkowania oraz niektóre służebności. Główne wyzwanie związane z ujęciem zawartych w nich elementów leasingu stanowi poprawne oszacowanie długości okresu leasingu.

Wykorzystanie danych szacunkowych

MSSF 16 wymaga częstego posługiwania się danymi szacunkowymi dotyczącymi m.in. cen rynkowych przedmiotów leasingu i innych aktywów, długości okresu umowy, w tym oceny realizacji opcji przedłużenia i wypowiedzenia umowy, stopy procentowej wykorzystywanej przy dyskontowaniu opłat leasingowych, gwarantowanych wartości końcowych.

Przy dokonywaniu oszacowań konieczne jest wykorzystywanie informacji, które nie wynikają bezpośrednio z treści zawartych umów, lecz mają charakter rynkowy, co dotyczy wartości rynkowych wykorzystywanych przy podziale opłat określonych w umowie leasingu na element leasingu i inny (element usługi). Podział taki jest przeprowadzany np. dla umów najmu powierzchni biurowych, w których opłata – obok płatności za używanie – obejmuje usługi utrzymania czystości, dostaw mediów itp. MSSF 16 dopuszcza przy tym – jako praktyczne uproszczenie – możliwość odstąpienia od takiego podziału i kapitalizowania zarówno leasingowych, jak i usługowych elementów opłat. Skutkiem wyboru uproszczonego rozwiązania będzie jednak zwiększenie wartości zobowiązań z tytułu leasingu i wartości praw do użytkowania.

Ocena możliwości przedłużenia leasingu

Kluczowe znaczenie dla poprawnej wyceny zobowiązania z tytułu leasingu i praw do używania ma właściwe oszacowanie długości okresu leasingu. MSSF 16 definiuje okres leasingu jako nieodwoływalny okres, podczas którego korzystający ma prawo do użytkowania danego składnika aktywa, obejmujący również okresy opcjonalne w przypadku, gdy korzystający jest pewien, że skorzysta z opcji przedłużenia umowy, lub odstąpi od zrealizowania opcji wypowiedzenia. Oceniając możliwość przedłużenia leasingu lub odstąpienia od wypowiedzenia leasingu, korzystający powinien uwzględnić wszystkie istotne fakty i okoliczności, które stwarzają zachęty ekonomiczne. W celu dokonania takiej oceny powinien zgromadzić informacje umożliwiające m.in.:

porównanie opłat rynkowych z innymi opłatami: za przedłużenie umowy, karami za wypowiedzenie, ceną zakupu,
analizę kosztów wypowiedzenia umowy (negocjacji, przywrócenia przedmiotowi umowy stanu określonego w umowie i transportu, wyszukania i dostosowania przedmiotu nowej umowy do potrzeb korzystającego, kary za wypowiedzenie umowy),
ocenę znaczenia przedmiotu umowy leasingu dla realizacji strategii korzystającego.

Przy szacowaniu długości okresu leasingu przydatna jest także analiza dotychczasowej praktyki korzystającego w zakresie okresów użytkowania określonych rodzajów aktywów oraz realizowania opcji przedłużania umów leasingu tych aktywów.

Kolejny problem stanowi prawidłowy dobór stopy procentowej. MSSF 16 zaleca w pierwszej kolejności stosowanie stopy procentowej leasingu. W razie braku możliwości ustalenia tej stopy (co może mieć miejsce np. w przypadku najmu nieruchomości) – krańcową stopę procentową korzystającego, czyli stopę procentową, jaką najemca musiałby zapłacić, aby na podobny okres i przy podobnych zabezpieczeniach pożyczyć środki niezbędne do zakupu składnika aktywów o podobnej wartości co składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania w podobnym środowisku gospodarczym. Wysokość tej stopy zależy od specyfiki przedmiotu umowy. Np. długości okresu leasingu, rodzaju nieruchomości, lokalizacji, ratingów kredytowych poszczególnych spółek w grupie kapitałowej.

Stosowanie podejścia portfelowego do umów leasingu

MSSF 16 dopuszcza jako uproszczenie stosowanie podejścia portfelowego do ujmowania umów leasingu. Wówczas spółki stosują regulacje MSSF do całych portfelów umów leasingu o podobnej charakterystyce. Podejście portfelowe jest możliwe do zastosowania tylko wtedy, gdy wpływa na sprawozdanie finansowe w takim sam sposób jak pojedyncze umowy leasingu wchodzące w skład portfela.

Rozwiązanie takie z jednej strony znacząco ułatwia ewidencję leasingu, z drugiej zaś wymaga dokonywania oszacowań i przyjmowania założeń, które mają odzwierciedlać wielkości i zawartość portfela obejmującego pojedyncze umowy leasingu. Przykład takich oszacowań stanowi dobór stopy procentowej dla umów najmu nieruchomości, zawartych na określony okres leasingu i zlokalizowanych w danej dzielnicy.

Monitorowanie zmian treści umów leasingu

MSSF 16 wymaga, aby modyfikacje warunków umowy leasingu były ujmowane – w zależności od charakteru i zakresu zmian – jako odrębna umowa albo jako zmiana wartości zobowiązań z tytułu leasingu i praw do użytkowania. Dokonanie prawidłowego wyboru jednego z tych rozwiązań wymaga pozyskania informacji, czy modyfikacja zwiększa zakres umowy leasingu, dodając prawo użytkowania jednego lub więcej przedmiotów umowy, i czy – jednocześnie – opłaty leasingowe wzrastają proporcjonalnie do wynagrodzenia z tytułu początkowej umowy. Pozyskiwanie takich danych wymaga sprawnego obiegu informacji i w praktyce może być realizowane dla aktualnie obowiązujących umów.

Jeżeli spółka zamierzałaby zastosować MSSF 16 retrospektywnie do każdego poprzedniego okresu sprawozdawczego, to można się spodziewać, że próba zgromadzenia danych dotyczących wszystkich dotychczasowych modyfikacji umowy może zakończyć się niepowodzeniem.

Uwagi końcowe

W artykule przedstawiono najczęściej sygnalizowane przez korzystających i najemców wyzwania związane z procesem wdrożenia regulacji MSSF 16. Należy przy tym wskazać na następujące dodatkowe komplikacje towarzyszące temu procesowi:

Wdrożenie MSSF 16 wymaga rozpoznania (zidentyfikowania), zgromadzenia i analizy informacji na temat umów leasingu. Powinno temu towarzyszyć dostosowanie systemów informacyjnych, w szczególności finansowo-księgowych. Z wdrożeniem MSSF 16 wiąże się bowiem znaczące zwiększenie liczby i zróżnicowanie charakteru danych dotyczących leasingu.
Dotychczasowa praktyka administrowania umowami leasingu, opierająca się na wykorzystywaniu arkusza kalkulacyjnego, może okazać się kłopotliwa w warunkach stosowania MSSF 16. Znacznie wygodniejszym rozwiązaniem dla korzystających może być wdrożenie dedykowanych do leasingu modułów ewidencyjno-sprawozdawczych.
Ze względu na zwiększenie zakresu różnic między regulacjami rachunkowości i prawa o podatku dochodowym wyzwaniem dla korzystających i najemców będzie naliczenie podatku odroczonego z tytułu różnic przejściowych.
MSSF 16 wpływa na zmianę wskaźników zadłużenia, poziom dźwigni finansowej oraz zwiększenie kosztów odsetek. Może to spowodować naruszenie kowenantów w umowach kredytu obowiązujących korzystających, którzy w tych umowach nie przewidzieli klauzuli niezmienności zasad rachunkowości. Korzystający będą musieli wówczas rozważyć renegocjowanie warunków umów kredytu w celu uniknięcia spadku zdolności kredytowej.
dr hab. Mikołaj Turzyński, prof. Uniwersytetu Łódzkiego, Katedra Rachunkowości, współpracownik Instytutu Rachunkowości i Podatków